Федеральная налоговая служба письмом от 02.07.2013 № ОА-4-13/11912 довела до сведения налоговых органов письмо Минфина о порядке определения доли участия юрлиц и физлиц в организации на предмет признания их взаимозависимыми для целей налогообложения. В письме рассмотрены частные ситуации, которые необходимо учитывать при определении взаимозависимости.

Общие положения

Признание лиц взаимозависимыми и порядок определения доли участия одной организации в другой организации с 1 января 2012 года осуществляется на основании положений статей 105.1 и 105.2 НК РФ.

Согласно статье 105.1 НК РФ для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться:

В силу участия одного лица в капитале других лиц;

В соответствии с заключенным между ними соглашением;

При наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

При этом порядок определения доли участия одной организации в другой организации установлен статьей 105.2 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 105.2 НК РФ долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:

1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Указанные правила применяются также при определении доли участия физического лица в организации.

Наличие собственных акций (долей), принадлежащих организации

При наличии собственных акций (долей), принадлежащих организации, необходимо учитывать, что в соответствии с п. 3 ст. 72 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" акции, приобретенные обществом, не предоставляют право голоса, они не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды.

Аналогичная норма действует и в отношении обществ с ограниченной ответственностью: согласно п. 1 ст. 24 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" доли, принадлежащие обществу, не учитываются при определении результатов голосования на общем собрании участников общества, при распределении прибыли общества, а также имущества общества в случае его ликвидации.

Например, если ОАО владеет 65% уставного капитала ЗАО, а оставшиеся 35% принадлежат непосредственно ЗАО, то для целей определения доли участия одной организации в другой на долю ОАО приходится 100-процентный пакет акций ЗАО (в порядке п. 4 ст. 105.2 НК РФ).

Схема № 1. Наличие акций (долей), принадлежащих организации (см. письмо ФНС во вложенном файле)

«Перекрестное» участие

"Перекрестное" участие организаций в капитале друг друга - ситуация, когда одна организация (первая) напрямую участвует в другой организации, а последняя организация участвует в первой организации.

Схема № 2 . «Перекрестное» участие организаций в капитале (схему см.в письме ФНС во вложенном файле)

«Кольцевое» владение

"Кольцевое" владение - ситуация, когда при определении косвенного участия одна организация через последовательности участия в других организациях, определяемые в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 105.2 НК РФ, косвенно участвует в собственном капитале (в себе).

Схема № 3. «Кольцевое» владение (схйму см.в письме ФНС во вложенном файле)

Порядок определения доли участия при «перекрестном» или «кольцевом» владении

Порядок определения прямого (косвенного) участия в организации, находящейся в "перекрестном" или "кольцевом" владении, аналогичен порядку определения доли косвенного участия, установленному п. 3 ст. 105.2 НК РФ. При этом, с учетом того, что в случаях "перекрестного" и "кольцевого" владения создается ситуация бесконечного числа последовательностей участия одной организации в другой, возможно математическое преобразование доли прямого участия одной организации в другой организации, находящейся в "перекрестном" или "кольцевом" владении в следующем порядке:

Определение доли косвенного участия организации в собственном капитале;

Распределение данной доли на внешних собственников пропорционально их долям участия в капитале.

Пример расчета «перекрестного» участия

Числовая последовательность (геометрическая прогрессия).

Бесконечное число последовательностей участия одной организации в другой в ситуациях "перекрестного" или "кольцевого" владения для целей определения косвенного участия с математической точки зрения представляет собой геометрическую прогрессию то есть последовательность чисел (членов прогрессии), в которой каждое последующее число, начиная со второго, получается из предыдущего умножением его на определенное число (знаменатель прогрессии).

Например, в схеме № 2 при определении доли косвенного участия ООО "D" в капитале ООО "B" выделяются следующие последовательности участия с соответствующей долей участия:

Последовательность 1 (прямое участие D-B) = 45%

Последовательность 2 (D-B-A-B) = 9,9% = 45% * 40% * 55%

Последовательность 3 (D-B-A-B-A-B) = 2,18% = 45% * 40% * 55% * 40% * 55%

Последовательность 4 (D-B-A-B-A-B-A-B) = 0,48% = 45% * 40% * 55% * 40% * 55% * 40% * 55%

Последовательность 5 (D-B-A-B-A-B-A-B-A-B) = 0,105%

Последовательность 6 (D-B-A-B-A-B-A-B-A-B-A-B) = 0,023%

Бесконечное количество последовательностей возможно упростить путем его математического преобразования.

Предположим,

Прямая доля участия организации i в организации j

Фактическая доля участия организации i в организации j

Фактическое участие компании "D" в капитале компании "B" является геометрической прогрессией и выглядит следующим образом:

Таким образом, фактическое участие ООО "D" в капитале ООО "B" составляет 57,69% (45% / (1 - 55% * 40%)).

Пример расчета «кольцевого» владения

Матрица.

В случае большого количества организаций, по которым требуется определение взаимозависимости, а также при наличии в структуре взаимозависимых лиц "перекрестного" или "кольцевого" владения, целесообразно использовать совокупность уравнений, преобразованных в матрицу.

При этом на практике с целью упрощения порядка нахождения фактической доли участия может быть использована обратная матрица, которую можно найти по следующей формуле:

где N - матрица-результат, в которой отражена фактическая доля участия организации в других организациях (обратная матрица);

A - матрица, в которой отражена прямая доля участия организации в других организациях;

E - единичная матрица (диагональная матрица, у которой все диагональные элементы равны 1).

Исходя схемы № 3 :

где 0,55 - доля прямого участия ООО "A" в ООО "B",

0,4 - доля прямого участия ООО "B" в ООО "C",

0,3 - доля прямого участия ООО "C" в ООО "A"

Таким образом, доля фактического участия ООО "A" в ООО "B" составит 58,9%

Косвенное владение долей в уставном капитале имеет место, когда одна организация участвует в другой организации через третьих лиц. В связи с тем, что статья содержит достаточно громоздкие формулировки, рассмотрим порядок определения доли косвенного участия на примере двух самых распространенных ситуаций: 1) При т.н. последовательном участии: – компания А владеет 100% Компании В; – компания В владеет 75% Компании С; – компании С владеет 35% Компании D. Порядок расчета доли косвенного участия Компании А в Компании D: (1 х 0,75 х 0,35) х 100% = 26,25% 2) При т.н. параллельном участии: – компания А владеет 80% Компании В; – компания В владеет 40% Компании D; – компания А владеет 35% Компании С; – компания С владеет 55% Компании D. Порядок расчета доли косвенного участия Компании А в Компании D: (0,8*0,4)*100% + (0,35*0,55)*100% = 51,25% Как следует из пп. 1 п. 2 ст.

Особенности определения взаимозависимости при расчете доли участия

Одним из основных критериев для признания лиц взаимозависимыми является наличие доли прямого и (или) косвенного участия одной организации в другой, превышающей 25%. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ДОЛИ ПРЯМОГО УЧАСТИЯ Согласно пп. 1 п. 2 ст. 105.1 Налогового Кодекса РФ, доля прямого участия одной организации в другой организации может быть рассчитана тремя способами:

• расчет непосредственно принадлежащей одной организации доли голосующих акций другой организации (способ 1);
• расчет непосредственно принадлежащей одной организации доли в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации (способ 2);
• расчет непосредственно принадлежащей одной организации доли, определяемой пропорционально количеству участников в другой организации (при невозможности использования первых двух способов) (способ 3).

Ниже представлены примеры расчетов. Пример.

Как определить долю косвенного участия одной компании в другой организации?

Существует организация Х – ее акциями владеют фирмы A, B, Y соответственно в таких пропорциях: 20%, 30%, 50%. Сама организация Х участвует в акционерном капитале фирмы Y с долей 60%. В правоотношениях участвует и компания Z, у которой 40% акций организации Y.

Нужно посчитать фактические доли фирм A, B, Z в капиталах X, Y. Данные можно представить в виде рисунка: Доля компании X в самой себе составляет 30% (считаем путем умножения 60% * 50%). Эта доля распределяется между всеми участниками перекрестного владения пропорционально их долям.
Долю каждого участника следует умножить на значение 1.429 (определено по формуле (1 / (1 – 0.3))).

Перекрестное участие в акционерном капитале

Cdb = Аdb: (1 – Aab x Aba), где Cdb - фактическая доля участия организации D в организации B,Аdb - прямая доля участия организации D в организации B.Таким образом, фактическое участие организации D в капитале организации B составляет:45% : (1 – 50% x 40%) = 56%.Следуя логике Минфина России, доля косвенного участия организации D в капитале организации A составляет:56 x 40 = 22,4%. Пример С целью упрощения порядка расчета фактической доли участия может быть использована обратная матрица, которую можно найти по следующей формуле: N = (E – A)–1, где N - матрица-результат, в которой отражена фактическая доля участия фирмы в других организациях (обратная матрица);A - матрица, в которой отражена прямая доля участия фирмы в других организациях;E - единичная матрица (диагональная матрица, у которой все диагональные элементы равны 1).

Перекрестное владения акциями (долями)

Результаты расчетов можно свести в таблицу: Организация Собственник (с корректировкой на перекрестное участие и без нее) А B Z X,Y с без с без с без с без X 20 28.6 30 42.8 20 28.6 30 0 Y 12 17.2 18 25.7 40 57.1 30 0 Компании, организующие перекрестное участие в акционерном капитале, стремятся достичь следующих целей:

• Перекрестное владение рассматривается как превентивная мера, защищающая организацию от враждебных поглощений путем приобретения контрольного пакета акций. Стоит сказать, что закон не предусматривает возможности для эмитента владеть собственными акциями – в некоторых случаях (перечень которых приведен в ФЗ «Об АО») это вовсе запрещено. Однако аффилированная компания может обладать акциями головной столько времени, сколько это необходимо.

• Понижение прозрачности структуры собственности АО.

Как определить долю прямого и косвенного участия одной организации в другой?

Расчет непосредственно принадлежащей доли одной компании в уставном (складочном) капитале (фонде) другой (применимо для обществ с ограниченной ответственностью (ООО), хозяйственных товариществ и партнерств) Данный способ является более простым по сравнению с методом расчета доли голосующих акций и соответствует соотношению номинальной стоимости доли одного юридического лица в уставном капитале другого юридического лица (см. пример ниже)6. ПримерУставный капитал ООО «Пассив» составляет 80 млн руб. Номинальная стоимость доли ООО «Актив» составляет 20 млн руб.

Соответственно, доля прямого владения «Актива» составляет:20 млн руб. : 80 млн руб. x 100% = 25%. Доля такого участия может подтверждаться выписками из ЕГРЮЛ, копиями учредительных документов, списками участников ООО, содержащими необходимые сведения.

Определение прямой доли участия в случае наличия собственных акций (долей), принадлежащих организации В случае наличия собственных акций (долей), принадлежащих организации (то есть в случае прямого участия организации в собственном капитале), при расчете доли прямого участия других организаций в этой организации необходимо учитывать тот факт, что, согласно Федеральным законам «Об акционерных обществах» и «Об обществах с ограниченной ответственностью», собственные акции, приобретенные организацией, не являются голосующими. Как следствие, эти акции исключаются из расчета доли участия одной организаций в другой. Пример. Акционерный капитал ЗАО «А» состоит из 5 тыс.

акций, из которых 2,9 тыс. акций находятся в собственности ОАО «В», 1 тыс. акций в собственности ОАО «С». Оставшаяся часть (1,1 тыс. акций) выкуплена непосредственно самой компаний — ЗАО «А».

Косвенное участие путем владеня акциями дочерней компании

Инфо

Схема перекрестного владения может быть реализована следующим образом: Основное общество учреждает дочернее общество и оплачивает его уставный капитал своими акциями. Таким образом, дочерняя организация получает акции основного общества, а основная — дочерней. Спорные вопросы перекрестного владения Тот факт, что перекрестное владений с одной стороны усиливает роль менеджмента в ключевых решениях, а с другой стороны, позволяет обойти запрет на владение собственными акциями приводит к тому, что во многих странах устанавливаются ограничения на перекрестное владение.

В России законодательных ограничений на перекрестное участие не установлено. Так, п. 3 ст.
Перемножаем эти доли внутри каждой последовательности и получаем результат по первой последовательности:50 x 90 x 75 = 33,75%,по второй:75 x 25 = 18,75%.4. Суммируем результаты:33,75 + 18,75 = 52,5%.Это и есть доля косвенного участия организации А в организации D. Она превышает 25%. Следовательно, организации А и D являются взаимозависимыми. Отметим, что суммирование произведений последовательностей участия только в случае параллельного участия из пункта 3 статьи 105.2 Налогового кодекса прямо не следует. Это может создать трудности на практике и вызвать споры с контролирующими органами. Особые случаи Согласно Налоговому кодексу9 для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказывать участие одного лица в капитале других в соответствии с заключенным соглашением либо при иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

А в А = 0%, доля участия A в B = 55%, доля участия A в C = 0%;2 й ряд: доля участия B в B = 0%, B в А =0%, B в С = 40%;3 й ряд: доля участия C в A = 30%, C в С = 0%, С в B = 0%. Таким образом, доля фактического участия организации A в организации B составит 58,9%. Руководствоваться или нет предложенными Минфином России формулами - право компании.
По нашему мнению, данные правила расчета придают дополнительное толкование норм статьи 105.2 Налогового кодекса и не могут создавать дополнительные обязанности для налогоплательщиков, прямо не предусмотренные законодательством. В заключение обращаем внимание бухгалтеров и работников налоговых служб организаций на то, что следует быть более внимательными к условиям и экономическим результатам сделок, совершаемых сторонами.
Уставный капитал АО 1 может быть как равным, так и большим по сравнению с уставным капиталом АО 2. «Кольцевое» владение»Кольцевое» владение - ситуация, когда материнская компания владеет дочерними структурами, которые по цепочке контролируют крупные пакеты акций материнской компании. В случаях «перекрестного» или «кольцевого» владения (взаимного владения) порядок определения прямого (косвенного) участия в организации, по мнению финансового ведомства, аналогичен порядку определения доли косвенного участия, установленному пунктом 3 статьи 105.2 Налогового кодекса. При этом необходимо математическое преобразование доли прямого участия одной компании в другой в следующем порядке:1) определение доли косвенного участия фирмы в собственном капитале;2) распределение данной доли на внешних собственников пропорционально их долям участия в капитале.

Есть несколько "классических" способов расчета прямого и косвенного участия фирмы в капитале другой компании. Кроме того, Минфин России предложил методику такого расчета в особых случаях.

При определении взаимозависимости для целей раздела V.I фирме следует уделить внимание долям участия в других организациях 1 . Расчет долей зависит от вида участия и имеет некоторые особенности. Различают корпоративную взаимозависимость (с прямым и косвенным участием) и особые случаи участия.

Корпоративная взаимозависимость
Прямое участие
Прямое участие - это непосредственное участие одного лица в капитале другого, определяемое следующими способами.

Расчет непосредственно принадлежащей фирме доли голосующих акций другой организации (применимо для акционерных обществ)

Согласно Налогового кодекса для признания сторон взаимозависимыми размер непосредственного (прямого) или косвенного участия одной стороны в капитале другой должен составлять более 25 процентов. При этом стороны могут быть признаны взаимозависимыми и вне зависимости от такой доли участия

Долю голосующих акций устанавливают по данным списка лиц, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, составленного на основании данных реестра акционеров для проведения последнего общего собрания, предшествующего дате определения взаимозависимости. При этом не каждая простая или привилегированная акция может являться голосующей и, следовательно, участвовать в расчете. Понятие голосующей акции отсутствует в , поэтому обратимся к нормам гражданского законодательства. Согласно Закону об АО 2 голосующей является обыкновенная или привилегированная акция, предоставляющая акционеру (ее владельцу) право голоса при решении вопроса, поставленного на голосование на общем собрании акционеров. Вместе с тем владельцы обыкновенных акций имеют право участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам их компетенции 3 , а владельцы привилегированных акций имеют право голоса только в ограниченных случаях 4 . Возникновение у них права голоса зависит от вопроса, вынесенного на рассмотрение общего собрания акционеров, либо от того, было ли принято решение о выплате им соответствующей суммы дивидендов.
В случае если у владельцев привилегированных акций не возникло права принимать участие в общем собрании акционеров с правом голоса, их привилегированные акции не будут рассматриваться в качестве голосующих при условии документального подтверждения данного обстоятельства. Документом, подтверждающим, что привилегированные акции не признаются голосующими, является решение последнего общего собрания акционеров о полной выплате дивидендов по привилегированным акциям 5 . Таким образом, неголосующие привилегированные акции в расчет взаимозависимости включать не следует (см. пример ниже).

Пример
ОАО "Актив" владеет 75% уставного капитала ЗАО "Пассив", что составляет 100% обыкновенных акций. Остальные акционеры владеют 25% уставного капитала "Пассива". Их акции являются привилегированными без права голоса на общем собрании акционеров. Следовательно, для целей определения доли участия одной организации в другой при создании консолидированной группы налогоплательщиков на долю "Актива" приходится 100%-ный пакет голосующих акций "Пассива".

Закон об АО также устанавливает другие случаи, когда акция не предоставляет право голоса и, соответственно, не является голосующей. Например, акция принадлежит учредителю, но полностью не оплачена (если иное не предусмотрено уставом АО).

Расчет непосредственно принадлежащей доли одной компании в уставном (складочном) капитале (фонде) другой (применимо для обществ с ограниченной ответственностью (ООО), хозяйственных товариществ и партнерств)
Данный способ является более простым по сравнению с методом расчета доли голосующих акций и соответствует соотношению номинальной стоимости доли одного юридического лица в уставном капитале другого юридического лица (см. пример ниже) 6 .

Пример
Уставный капитал ООО "Пассив" составляет 80 млн руб. Номинальная стоимость доли ООО "Актив" составляет 20 млн руб. Соответственно, доля прямого владения "Актива" составляет:
20 млн руб. : 80 млн руб. x 100% = 25%.

Доля такого участия может подтверждаться выписками из ЕГРЮЛ, копиями учредительных документов, списками участников ООО, содержащими необходимые сведения.
Расчет доли, определяемой пропорционально количеству участников в другой организации (если долю голосующих акций (долю в уставном капитале) определить невозможно), - применимо для акционерной и долевой форм собственности
Ситуация, когда долю голосующих акций (долю в уставном капитале) определить невозможно, вероятна при возникновении спора о количестве голосующих акций, принадлежащих акционерам, или о размерах долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организации, принадлежащих ее участникам.

Пример
Определяем долю пропорционально количеству участников общества:

• при наличии одного участника размер доли его прямого участия составляет 100%;
• при наличии двух участников размер доли прямого участия каждого из них составляет 50%;
• трех участников - 33,3%;
• четырех участников - 25% и т. д.

Косвенное участие
Для определения доли косвенного участия одной фирмы в другой 7 сначала устанавливают все последовательности участия через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей. Далее определяют доли прямого участия каждой предыдущей компании в каждой последующей в соответствующей последовательности. Доля косвенного участия (применительно к отдельной последовательности) определяется как произведение долей прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей. Затем суммируют произведения долей прямого участия одной организации в другой всех последовательностей.
Отметим, что косвенное участие одной фирмы в другой может выступать в двух самостоятельных формах (см. пример ниже): последовательное косвенное участие (см. рис. 1) и параллельное косвенное участие (см. рис. 2). Сложение долей возможно только при втором варианте.

Пример
Размер доли участия организации А в организации В по сделкам, доходы по которым получены как до 01.01.2012, так и после, считаем следующим образом:
1. Определяем последовательность участия A-B-C-D.
2. Перемножаем доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей:
AB x BC x CD = 35 x 57 x 16 = 3,19%.
Очевидно, что применяемая здесь формула расчета доли участия аналогична той, которая была установлена в НК РФ.
В случае если определено несколько независимых последовательностей участия одной компании в другой, производится суммирование произведений долей прямого участия одной организации в другой всех последовательностей 8 .
Считаем долю согласно алгоритму:
1. Выявляем две последовательности: А-B-С-D и А-E-D.
2. Определяем доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей по каждой последовательности: А-B-С-D - 50%, 90%, 75%; А-E-D - 75% и 25%.
3. Перемножаем эти доли внутри каждой последовательности и получаем результат по первой последовательности:
50 x 90 x 75 = 33,75%,
по второй:
75 x 25 = 18,75%.
4. Суммируем результаты:
33,75 + 18,75 = 52,5%.
Это и есть доля косвенного участия организации А в организации D. Она превышает 25%. Следовательно, организации А и D являются взаимозависимыми.

Отметим, что суммирование произведений последовательностей участия только в случае параллельного участия из Налогового кодекса прямо не следует. Это может создать трудности на практике и вызвать споры с контролирующими органами.

Особые случаи
Согласно Налоговому кодексу 9 для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказывать участие одного лица в капитале других в соответствии с заключенным соглашением либо при иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом Минфин России разъясняет 10 , что при расчете доли участия нужно учитывать следующие варианты прямого и косвенного участия другой организации в собственном капитале компании: наличие своих акций (долей) в собственности фирмы, "перекрестное" участие компаний в капитале друг друга, "кольцевое" владение.

Наличие своих акций (долей) в собственности фирмы
Собственные акции, приобретенные компанией не в связи с уменьшением ее уставного капитала, не учитываются при подсчете доли участия в ней другой компании для целей определения взаимозависимости, поскольку не являются голосующими, в том числе не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды и они должны быть реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости не позднее одного года с даты их приобретения 11 (см. пример ниже).

Пример
ОАО "Актив" владеет 65% уставного капитала ЗАО "Пассив". Оставшиеся 35% принадлежат непосредственно "Пассиву".
Для целей определения доли участия одной организации в другой на долю "Актива" приходится 100%-ный пакет акций "Пассива" 12 .

Аналогичное правило, по мнению Минфина России, действует и в отношении долей ООО 13 .

"Перекрестное" участие компаний в капитале друг друга
Перекрестное владение акциями можно определить как совокупность корпоративных правоотношений, в результате которых два АО владеют акциями друг друга и, таким образом, через взаимное владение участвуют в собственном акционерном капитале (см. пример ниже).

Пример
АО 1 создает АО 2, акции которого оплачивает своими собственными. В итоге АО 2 получает право собственности на акции АО 1. АО 1 получает в собственность акции АО 2 по итогам регистрации эмиссии вновь создаваемого общества (АО 2). Уставный капитал АО 1 может быть как равным, так и большим по сравнению с уставным капиталом АО 2.

"Кольцевое" владение
"Кольцевое" владение - ситуация, когда материнская компания владеет дочерними структурами, которые по цепочке контролируют крупные пакеты акций материнской компании.
В случаях "перекрестного" или "кольцевого" владения (взаимного владения) порядок определения прямого (косвенного) участия в организации, по мнению финансового ведомства, аналогичен порядку определения доли косвенного участия, установленному Налогового кодекса. При этом необходимо математическое преобразование доли прямого участия одной компании в другой в следующем порядке:
1) определение доли косвенного участия фирмы в собственном капитале;
2) распределение данной доли на внешних собственников пропорционально их долям участия в капитале.
В основе такого математического преобразования лежит формула геометрической прогрессии (см. примеры ниже).

Пример
Формула геометрической прогрессии в данном случае выглядит следующим образом:
Cdb = Аdb: (1 – Aab x Aba) , где

Cdb - фактическая доля участия организации D в организации B,
Аdb - прямая доля участия организации D в организации B.
Таким образом, фактическое участие организации D в капитале организации B составляет:
45% : (1 – 50% x 40%) = 56%.
Следуя логике Минфина России, доля косвенного участия организации D в капитале организации A составляет:
56 x 40 = 22,4%.

Пример
С целью упрощения порядка расчета фактической доли участия может быть использована обратная матрица, которую можно найти по следующей формуле:

N = (E – A)–1 , где

N - матрица-результат, в которой отражена фактическая доля участия фирмы в других организациях (обратная матрица);
A - матрица, в которой отражена прямая доля участия фирмы в других организациях;
E - единичная матрица (диагональная матрица, у которой все диагональные элементы равны 1).

Доля участия в организации - доля, выраженная в процентах, от 100% голосующих акций или долей в уставном (складочном) капитале организации, принадлежащая лицу.

Комментарий

Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации регулируется ст. 105.2 НК РФ. Эти же правила применяются при определении доли участия физического лица в организации.

Доля участия применяется для определения являются ли лица .

Пример

Взаимозависимы организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов (пп. 1 п. 2 ст. 105.1. НК РФ)

Следует отметить, что в НК РФ под участием понимается участие в уставном капитале другой организации вне зависимости от ее организационно-правовой формы. Так владение акциями акционерного общества также признается в налогообложении участием в акционерном обществе (хотя в гражданском праве применяется термин "владение" акциями акционерного общества).

Доля участия лица в организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия этого лица в организации (п. 1 ст. 105.2. НК РФ).

Пример

Организация А имеет 20% доли прямого участия в Организации Б, а также 10% доли косвенного участия в Организации Б.

Доля участия Организации А в Б – 30%.

Долей прямого участия лица в организации признается непосредственно принадлежащая такому лицу доля голосующих акций этой организации или непосредственно принадлежащая такому лицу доля в уставном (складочном) капитале (фонде) этой организации (п. 2 ст. 105.2. НК РФ).

Пример

Организация А владеет 40% долей ООО «Бета».

Долей прямого участия Организации А в ООО «Бета» - 40%.

Долей косвенного участия лица в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке (п. 3 ст. 105.2. НК РФ):

1) определяются все последовательности участия лица в организации через прямое участие каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

3) определяются доли косвенного участия одной организации (иного лица) в другой организации каждой последовательности, при этом доля косвенного участия определяется как произведение долей прямого участия первых двух организаций (иных лиц) в последовательности, а при наличии последующего участия путем умножения получившегося произведения на долю следующего прямого участия в последовательности и каждого следующего получившегося произведения на каждую долю следующего прямого участия до последней организации в последовательности;

4) при наличии нескольких последовательностей участия суммируются все доли косвенного участия лица в организации, определенные в соответствии с п. 3.

Пример

Организация А владеет долей 40% в уставном капитале Организации Б

Организация А владеет долей 60% в уставном капитале Организации В

Организация Б владеет долей 30% в уставном капитале Организации Г.

Организация В владеет долей 30% в уставном капитале Организации Г.

Схематичное изображение этой ситуации:

А (40%) –> Б (30%) –> Г

А (60%) -> В (30%) -> Г

Определим долю косвенного участия Организации А в Организации Г:

1) все последовательности участия лица в организации через прямое участие каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

Организация А – Организаций Б – Организация Г

Организация А – Организаций В – Организация Г

2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности

Организация А (40%) – Организаций Б (30%) – Организация Г

Организация А (60%) – Организаций В (30%) – Организация Г

3) определяются доли косвенного участия одной организации (иного лица) в другой организации каждой последовательности

Доля А - Б - Г = 40% * 30% = 12%

Доля А - В - Г = 60% * 30% = 18%

4) суммируются все доли косвенного участия лица в организации

Доля косвенного участия Организации А в Организации Г = 30%

Пример

Ситуация:

Иванов владеет 50% акций в компании А. Компания А, в свою очередь, владеет 40% долей в компании Б.

Последствия:

Иванов имеет 50% прямого участия в компании А. Иванов и компания А взаимозависимые лица (так как доля участия более 25%).

Компания А имеет 40% прямого участия в компании Б. Компании А и Б взаимозависимые лица (так как доля участия более 25%).

Иванов имеет 20% косвенного участия в компании Б (50% * 40%). Иванов и компания Б не являются взаимозависимыми лицами (так как доля участия не более 25%).

Доля участия в контролируемой иностранной компании

Доля участия в контролируемой иностранной компании определяется с учетом особенностей, установленных п. 5 ст. 105.2. НК РФ.

Установлено дополнительное правило (п. 5 ст. 25.13 НК РФ): "При этом при определении доли физического лица в организации учитываются единоличное участие и участие совместно с супругами и несовершеннолетними детьми."

Нормы законодательства

Статья 105.2. Порядок определения доли участия лица в организации

1. В целях настоящего Кодекса доля участия лица в организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия этого лица в организации.

2. Долей прямого участия лица в организации признается непосредственно принадлежащая такому лицу доля голосующих акций этой организации или непосредственно принадлежащая такому лицу доля в уставном (складочном) капитале (фонде) этой организации, а в случае невозможности определения таких долей - непосредственно принадлежащая такому лицу, являющемуся участником этой организации, доля, определяемая пропорционально общему количеству участников этой организации.

В случае, если акции (доли в уставном (складочном) капитале (фонде) организации входят в состав активов инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, доля прямого участия в такой организации определяется пропорционально доле участия (доле вносимого имущества во вклад) лиц в таком инвестиционном фонде (негосударственном пенсионном фонде), а в случае невозможности определения такой доли - пропорционально количеству лиц.

г. Казань, ул. Подлужная, д. 60

С 1 января 2012 г. вступили в силу положения нового Раздела V .1 Налогового кодекса РФ, который установил новые правила определения рыночных цен для целей налогообложения при совершении сделок между взаимозависимыми лицами, а также контроля над их соблюдением.

Напомним, почему для налоговых органов так важно отслеживать сделки между взаимозависимыми лицами. В случае реализации товаров (работ, услуг) взаимозависимым лицам по внутрифирменным ценам, отличным от рыночных, любые доходы, которые вследствие указанного отклонения, не были получены кем либо из взаимозависимых лиц, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются , производится сопоставление таких сделок или совокупности таких сделок с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица.

Статья 105.1 НК РФ пришла на смену статье 20 НК РФ, которая до 1 января 2012 года регулировала признание лиц взаимозависимыми.

В соответствии с п. 1 ст. 105.1 НК РФ лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых ими, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

Способы признания лиц взаимозависимыми

1) Признание лиц взаимозависимыми в силу закона (п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

2) Лица самостоятельно признают себя взаимозависимыми (п. 6 ст. 105.1 НК РФ). П орядок такого признания законом не урегулирован.

3) Лица признаются взаимозависимыми по решению суда (п. 7 ст. 105.1 НК РФ). Так, в случае наличия спора между организациями и (или) физическими лицами, являющимися сторонами сделки, по поводу признания себя взаимозависимыми лицами, такой спор может быть разрешен в судебном порядке. При этом обратиться в суд с иском о признании лиц взаимозависимыми могут как лица, являющиеся сторонами сделки, так и налоговые органы. Данный вывод содержится в письме Минфина России от 17.08.2012 №03-01-18/6-106.

Рассмотрим более подробно первый способ признания лиц взаимозависимыми в силу закона.

Основания признания лиц взаимозависимыми в силу закона можно сгруппировать по трем группам:

1. Участие в капитале (пп. 1-3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) – если доля прямого или косвенного участия составляет более 25% (в силу пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ возможны исключения).

2. Участие в управлении и контроле (пп. 4-8 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) – если полномочия на избрание органов управления составляют не менее 50% или есть полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа.

3. Родство и должностное подчинение (пп. 10-11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) – только для физических лиц.

1 группа. В соответствии с пп. 1-3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми признаются:

1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

2) и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов.

Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации определен в ст. 105.2 НК РФ. Так, долей прямого участия одной организации в другой организации признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации.

В случае невозможности определения перечисленных долей – непосредственно принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации (п. 2 ст. 105.2 НК РФ).

Схема №1. Доля прямого участия Компании 1 в Компании 2

На схеме №1 Компания 1 и Компания 2 признаются взаимозависимыми.

На схеме №1 и в последующих схемах под термином «договор» понимается сделка, т.е. д ействия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ст. 153 Гражданского кодекса РФ).

«25%» - доля прямого участия одной организации в другой организации признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации (п. 2 ст. 105.2 НК РФ).

Схема №2. Доля косвенного участия компании 1 в 3

На схеме №2 Компания 1 и Компания 3 являются взаимозависимыми.

Определим долю косвенного участия Компании 1 в Компании 2 (см. схему №2).

1 шаг. Определяются все последовательности участия Компании 1 в Компании 2 через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности.

На схеме №2 наблюдается одна последовательность: Компания 1 участвует в Компании 2, Компания 2 участвует в Компании 3.

2 шаг. Определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности.

Доля прямого участия Компании 1 в Компании 2 = 80%.

Доля прямого участия Компании 2 в Компании 3 = 35%.

3 шаг. Суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Доля косвенного участия Компании 1 в 3 = 0,8 * 0,35 * 100% = 28%

Вывод: Доля косвенного участия Компании 1 в Компании 3 составляет более 25%. В связи с этим Компания 1 и Компания 3 являются взаимозависимыми.

Схема №3. Доля косвенного участия компании 1 в 7

На схеме №3 Компания 1 и Компания 7 являются взаимозависимыми.

Определим долю косвенного участия Компании 1 в Компании 7 (см. схему №3).

1) Определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности.

Первая последовательность: Компания 1 участвует в Компании 2, Компания 2 в Компании 4, Компания 4 в Компании 6 и Компания 6 участвует в Компании 7.

Вторая последовательность: Компания 1 участвует в Компании 3, Компания 3 в Компании 5 и Компания 5 в Компании 7.

2) Определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности.

Первая последовательность: Доля прямого участия Компании 1 в Компании 2 = 90%; Компании 2 в Компании 4 = 100%; Компании 4 в Компании 6 =50%; Компании 6 в Компании 7 = 50%.

Вторая последовательность: Доля прямого участия Компании 1 в Компании 3 = 30%; Компании 3 в Компании 5 = 70%; Компании 5 в Компании 7 = 30%.

3) Суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

В случае, когд а определено несколько независимых последовательностей участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации осуществляется с уммирование произведений долей прямого участия. Подобного мнения придерживается Минфин РФ в разъяснениях от 21.01.2012 г. «О применении раздела V.1 части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Доля косвенного участия Компании 1 в 7 = (0,9 * 1 * 0,5 * 0,5 * 100%) + (0,3 * 0,7 * 0,3 * 100%) = 28,8%

Вывод: Доля косвенного участия Компании 1 в Компании 7 составляет более 25%. В связи с этим Компания 1 и Компания 7 признаются взаимозависимыми.

Вместе с тем, есть исключения из общего правила. Так, согласно пп. 9 п.2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми признаются о рганизации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%.

Схема №4. Доля косвенного участия компании 1 в 4

На схеме №4 Компания 1 и Компания 4 являются взаимозависимыми.

Доля косвенного участия Компании 1 в Компании 4 = 23,1%

Так как доля косвенного участия Компании 1 в Компании 4 составляет менее 25% то в соответствии с п. 3 ст. 105.2 НК РФ указанные организации не являются взаимозависимыми.

Между тем, в соответствии пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ Компания 1 и Компания 4 признаются взаимозависимыми лицами.

В соответствии с п. 3 ст. 105.1 НК РФ д олей участия физического лица в организации признается совокупная доля участия этого физического лица и его взаимозависимых лиц, указанных в п. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, в указанной организации.

Схема №5.

По общему правилу Иванов И.И. (отец) и Компания 1 не являются взаимозависимыми. Вместе с тем, Иванов И.И. (отец), Иванова С.С. (мать) и Иванов Г.И. (сын) являются взаимозависимыми по брачно-семейным признакам в соответствии с пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Совокупная доля участия Иванова И.И. (отца), Ивановой С.С. (матери) и Иванова Г.И. (сына) в Компании 1 = 10% + 6% + 10% = 26%.

Следовательно, Иванов И.И. (отец), Иванова С.С. (мать) и Иванов Г.И. (сын) являются взаимозависимыми лицами.

В заключение к первой группе, следует отметить, что при определении доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации судом могут быть учтены и иные дополнительные обстоятельства (п. 4 ст. 105.2 НК РФ).

2 группа. Участие в управлении и контроле.

Данную группу можно разделить на пять подгрупп.

2.1. В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми признаются о рганизация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами по брачно-семейным признакам) имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации.

Схема №6. Взаимозависимость в силу полномочий по прямому назначению органов управления

На схеме №5 Компания и Физическое лицо являются взаимозависимыми.

2.2. Взаимозависимыми признаются о рганизации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, по брачно-семейным признакам) (пп. 5 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Схема №7. Взаимозависимость в силу единого управленческого начала (в силу полномочий назначения органов управления в разных организациях)

На схеме №6 Компания 1 Компания 2 являются взаимозависимыми.

2.3. Взаимозависимыми признаются о рганизации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицам по брачно-семейным признакам (пп. 6 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Схема №8. Взаимозависимость косвенного руководства

На схеме №7 взаимозависимыми являются Компания 1 и Компания 2.

2.4. Взаимозависимыми признаются о рганизация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа (пп. 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Схема №9. Взаимозависимость в силу прямого руководства одной организацией

На схеме №8 взаимозависимыми являются Генеральный директор Иванов И.И. и Компания 1.

2.5. Взаимозависимыми признаются о рганизации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо (пп. 8 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Схема №10. Взаимозависимость в силу прямого руководства несколькими организациями

На схеме №9 взаимозависимыми являются Компания 1 и Компания 2.

3 группа. Взаимозависимость физических лиц

Физические лица признаются взаимозависимыми по двум основаниям.

3.1. Физические лица признаются взаимозависимыми если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению (подчиненность по должностному положению) (пп. 10 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Указанное подчинение должно вытекать из положений законодательства или основываться на внутренних (локальных) документах организации. При этом подчинение предполагает, что у одного лица присутствуют прямые распорядительные полномочия в отношении другого лица.

3.2. Взаимозависимыми лицами признаются физическое лицо по отношению к его супругу (супруге), родителям (в т.ч. усыновителям), детям (в т.ч. усыновленным), полнородным и неполнородным братьям и сестрам, опекунам (попечителям) или подопечному (подчиненность в связи с семейным положением) (пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Следует отметить, что в ст. 20 НК РФ «семейный признак» был определен как брачные отношения, отношения родства или свойства, усыновителя и усыновленного, попечителя и опекаемого.

В пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ конкретизируется перечень лиц, которые могут быть взаимозависимыми по семейно-брачным признакам, а также исключает из него лиц, находящихся в отношении свойства, под которыми в семейном праве понимаются отношения между супругом и родителями другого супруга. Однако необходимо учитывать, что в силу пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ суд вправе признать взаимозависимыми и лиц, находящихся друг с другом в отношении свойства.

ВНИМАНИЕ!

К вышесказанному следует отметить, что суд может признать лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.1 НК РФ. То есть, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Обстоятельства, не являющиеся основанием для признания лиц взаимозависимыми:

1. Если влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых лицами, и (или) экономические результаты их деятельности оказывается одним или несколькими другими лицами в силу их преимущественного положения на рынке или в силу иных подобных обстоятельств, обусловленных особенностями совершаемых сделок, такое влияние не является основанием для признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения (п. 4 ст. 105.1 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не определяет, что понимается под преимущественным положением лица на рынке. Между тем, в ст. 5 Федерального закона от 26.07.2006 №135-ФЗ «О защите конкуренции» содержится определение термина «доминирующее положение лица на рынке». Так, доминирующим положением признается положение хозяйствующего субъекта (группы лиц) или нескольких хозяйствующих субъектов (групп лиц) на рынке определенного товара, дающее такому хозяйствующему субъекту (группе лиц) или таким хозяйствующим субъектам (группам лиц) возможность оказывать решающее влияние на общие условия обращения товара на соответствующем товарном рынке, и (или) устранять с этого товарного рынка других хозяйствующих субъектов, и (или) затруднять доступ на этот товарный рынок другим хозяйствующим субъектам.

2. В соответствии с п. 5 ст. 105.1 НК РФ рямое и (или) косвенное участие Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований в российских организациях само по себе не является основанием для признания таких организаций взаимозависимыми (см. схему №11).

Схема 11.

Таким образом, мы видим, что внимание к операциям между взаимозависимыми лицами со стороны контролирующих органов становится все более пристальным. Как следствие от организаций, осуществляющих операции с взаимозависимыми лицами, требуется составить перечень взаимозависимых лиц и отслеживать сделки с указанными лицами в календарном году.